מאת: רו"ח ועו"ד גיא רשטיק[1]
הפסדים פירותיים:
סעיפים 28 ו- 29 לפקודת מס הכנסה, עוסקים בקיזוזם של הפסדים פירותיים (שמקורם בסעיף 2 לפקודה), כאשר ההבחנה הראשונית הינה לעניין "מקום צמיחתו" של ההפסד. בעוד הפסד שמקורו בישראל "יטופל" במסגרת סעיף 28 לפקודה, הרי הפסד שמקורו מחוץ לישראל ייכנס לתחולתו של סעיף 29 לפקודה.
ההכרעה לעניין מקורו הגיאוגרפי של ההפסד הינה קרדינאלית משתי סיבות, האחת היא שקיימים כללי קיזוז שונים לגבי הפסדים מישראל לעומת קיזוז הפסדים מחוץ לארץ והשנייה טמונה בשאלת מקום תושבותו של הנישום שמבקש לקזז, כמפורט להלן.
על פי סעיף 2 לפקודה תושב ישראל חייב במס על הכנסותיו הכלל עולמיות בין אם הופקו בישראל ובין אם הופקו מחוץ לישראל. ולהבדיל, על פי הנקבע באותו הסעיף, תושב חוץ יהיה חייב מס על הכנסותיו שהופקו או נצמחו בישראלבלבד. לפיכך ועל פי האמור לעיל יהיה זכאי תושב ישראל לקיזוז הפסדיו על בסיס כלל עולמי (על פי הכללים שיילמדו בהמשך), בעוד תושב החוץ יהיה זכאי לקזז את הפסדיו שמקורם בישראל בלבד.
על מנת לקבוע מהו מיקומו הגיאוגרפי של ההפסד יש לפנות לסעיף 4א לפקודה, הקובע את מקום הפקת ההכנסה.
לאחר שמיפינו וקבענו היכן נצמח ההפסד, יש לבחון את שאלת התושבות, אשר תכריע באם אנו נופלים למסגרתו של סעיף 28 לפקודה (כאשר ההפסד הינו בישראל), או לסעיף 29 לפקודה (כאשר מדובר בהפסד של תושב ישראל בחוץ לארץ), או שמא איננו רשאים לקזז את ההפסד בישראל (הפסד של תושב חוץ שמקורו בחוץ לארץ).
הפסדים פירותיים בישראל – סעיף 28 לפקודה
פקודת מס הכנסה מתירה לנישום את קיזוזם של 3 סוגי הפסדים פירותיים – הפסד מעסק או משלח יד שנוצר ומקוזז במהלך השנה (הפסד שוטף), הפסד מעסק ומשלח יד מועבר משנים קודמות (הפסדים שלא קוזזו בשנת המס השוטפת) והפסד מהשכרת בנין.
מאחר והסעיף מהווה רשימה סגורה, הרי שכל הפסד פירותי אחר (מעסקת אקראי, מעבודה, מריבית ודיבידנד או מהשכרת נכס אחר), אינו מותר לכאורה בניכוי.
הפסד שוטף מעסק/משלח יד – לפי הוראות סעיף 28(א) לפקודה ניתן לקזז הפסדים מעסק ומשלח יד (שאילו היו רווח היו חייבים במס לפי הפקודה) כנגד הכנסות מכל מקור לפי הפקודה לרבות כנגד שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין.
דגשים – יש לשים לב שהסעיף אינו מתייחס לכלל ההפסדים מכח סעיף 2(1) לפקודה, אלא להפסדים מעסק/משלח יד בלבד, לפיכך הפסד מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי אינו בר קיזוז לכאורה, לפי סעיף זה (ואנו מתעלמים מפסיקתו של ביהמ"ש העליון בעניין א.ח.א. גולדשטיין[2], אשר קבע דין ספציפי ליציר הפסיקה בדמותו של "עסק אקראי" ואשר אינו נופל להגדרת עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי לפי פרשנותה של רשות המיסים).
הפסד מועבר מעסק/משלח יד – לפי הוראות סעיף 28(ב), מקום בו בשנה מסוימת עלו ההפסדים "העסקיים" על הרווחים, יש להעביר את סכום ההפסד לשנים הבאות ולקזזו מול ההכנסות הבאות:
הכנסות מעסק/משלח יד, לרבות רווח הון/שבח בעסק/משלח יד
הכנסה לפי סעיף 2(2) בהתקיים מספר תנאים
קיזוז מהכנסה מעסק/משלח יד – המחוקק קבע שלהבדיל מהפסד שוטף שהינו בר קיזוז מכל הכנסה, הפסד מועבר יקוזז רק מול הכנסות הקשורות באופן ישיר לעסקו/משלח ידו של הנישום. עולה השאלה למה התכוון המחוקק בהתייחסו לרווחי הון/ שבח בעסק. עמדתה של רשות המיסים בעניין הינה שיש לייחס באופן ישיר את ההפסד למנגנון שבגינו הופקה ההכנסה, הווה אומר ייחוס הפסד מהעסק ספציפי כנגד רווח הון/שבח באותו עסק. פרשנות זו אינה מקובלת עלינו ואינה עומדת לטעמנו במבחני הפסיקה הכלכלית העיתית שפוקדת אותנו חדשות לבקרים ולפיכך, לדעתנו, אם לאדם עסק א' שממנו נצמחו הפסדים שהועברו לשנים הבאות ועסק ב' שממנו נצמחים רווחים שוטפים, אין כל מניעה בקיזוז ההפסדים המועברים מהעסק האחד, מול ההכנסות השוטפות מהעסק האחר.
בנוסף, עולה השאלה האלמותית מהו רווח הון בעסק. עמדתה של רשות המיסים הינה שיש לצקת פרשנות מצמצמת לסעיף, הווה אומר שמדובר בנכס יצרני שהביא ליצירת הכנסות הנישום (ולא לנכס השקעתי שהוחזק באופן פאסיבי ע"י הנישום).
בעניין זה נפסק לאחרונה ע"י ביהמ"ש המחוזי בעניין מודול בטון[3], שכאשר ניתן לזהות פעילות סינרגטית בין פעילות חברה אם ופעילות חברה בת, הרי שמכירת מניות החברה הבת ע"י החברה האם, עשויה להיחשב כרווח הון בעסק. ביהמ"ש קבע שמבחינה חשבונאית אין הכרח שהמונח "עסק" יתייחס למרכז רווח אחד. את המונח רווח הון בעסק שבסעיף 28(ב) ראוי לפרש מתוך הקשר רחב של המושג "עסק" ולפיכך, שעה שמדובר במניה של חברה-אם בחברה-בת, כשהן מהוות יחידה כלכלית אחת, יש לראות את המניה כנכס הון בעסק ולהתיר כנגדו קיזוז הפסדים עסקיים שנוצרו בשנים קודמות. (יש לציין שבמקרה זה היה מדובר בחברות שאיחדו את דוחותיהן לצרכי מס לפי הוראות חוק עידוד תעשיה (מיסים)).
קיזוז מהכנסה לפי סעיף 2(2) – במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2007 בוצע שינוי חקיקה בסעיף 28(ב)לפקודה, לפיו בעל עסק שסגר את עסקו ופנה לעבוד כשכיר, יהיה רשאי לקזז את ההפסדים המועברים מהעסק שנסגר, כנגד הכנסותיו ממשכורת.
בכדי לקזז הפסדים לפי אופציה זו, יש לעמוד במספר תנאים כדלקמן:
הקיזוז יעשה לגבי "אדם" ספציפי ולא ברמת התא המשפחתי.
לאותו אדם לא הייתה הכנסה מעסק/משלח יד בשנה בה מבקש לקזז את ההפסדים המועברים כנגד הכנסת העבודה.
האדם המבקש לקזז את ההפסד, חדל לעסוק בעסק/משלח יד אשר בגינו נוצרו ההפסדים לקיזוז.
אין מקורו של ההפסד מחברת בית, משפחתית או שקופה.
דגשים לעניין קיזוז הפסדים מעסק ומשלח יד.
לעניין תיקון החקיקה והאפשרות לקיזוז הפסד מועבר מהכנסה מעבודה – יש לשים לב שההכנסה בת הקיזוז הינה מכח סעיף 2(2), לפיכך כל הכנסה שדומה במהותה, אך אינה מכח הסעיף הספציפי, אינה בת קיזוז (לדוגמא – הכנסה מקצבה או פנסיה שמקורן בסעיף 2(5) לפקודה). בעניין זה מעניין מה תהיה עמדתה של רשות המסים ביחס להכנסות מפיצויי פרישה לאור פסיקתו של ביהמ"ש העליון בעניין כבלי ציון[4].
חובת הקיזוז – המחוקק קבע שבכדי לנצל ולקזז את ההפסד המועבר, יש לעבור את משוכת חובת הקיזוז של ההפסדים השוטפים, הווה אומר שיהיה ניתן להעביר את ההפסדים, רק מקום בו לא נשארו יותר רווחים לקיזוז.
חריג להוראה זו נקבע בסעיף 28(ג) לפקודה – הסעיף מאפשר שלא לקזז הפסדים מעסק/משלח יד מול ההכנסות הבאות:
רווח הון שהוא סכום אינפלציוני (חייב)
רווח הון, ריבית או דיבידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%
הסעיף מאפשר לנישום לתכנן כמה שאפשר את מדיניות קיזוז ההפסדים שלו בהתחשב בצפי העתידי שלו לרווחים ובעצם חושף את הנישום לספקולציות כמפורט בדוגמאות שלהלן:
o באם מדובר בנישום שמחד בבעלותו נכס המיועד למימוש, אשר נרכש לאחר 1.1.03 ואשר גלומים בו רווחים מעליית ערכו ומאידך יש לו הפסדים מעסק אשר קיים בו צפי לרווחים עתידיים, יש לשקול באם לקזז את ההפסדים העסקיים מרווח ההון, לאור העובדה שמגן המס הגלום בהפסדים הינו בשיעור מס שולי אצל יחיד או 29% (כיום) אצל חברה, בעוד הרווחים ימוסו בשיעור מס של 20% אצל יחיד ו- 25% אצל חברה.
o באם מדובר בנישום שיש לו הפסדים מעסק מחד ורווחים בבורסה מאידך, הרצון הטבעי שלו יהיה לקזז בין השניים. אבל גם לגבי נישום זה יש לבחון את תוכניותיו העתידיות ולדוגמא אם הנישום מתכנן לסגור את עסקו ולהתחיל לעבוד כשכיר, יש לשקול את קיזוז ההפסדים לאור תיקון סעיף 28(ב) בכל הנוגע לקיזוז הפסדים מעסק שנסגר, כנגד הכנסות מעבודה.
בעניין זה, אנו רוצים להפנות את תשומת הלב לשאלה שעולה בהתייחס להוראת הליניאריות שבסעיף 91 לפקודה – כאמור, אין חובה לקזז הפסדים מעסק כנגד רווח הון אם שיעור המס החל עליו אינו עולה על 20%. לגבי נכסים שנרכשו לפני 1.1.03, נקבע בסעיף 91 לפקודה שיש לשקלל את שיעורי המס כיום (20%) עם שיעורי המס עובר לתיקון 132, הווה אומר מס שולי לגבי יחיד.
במקרה זה קיימות לטעמנו שלוש אפשרויות לפרשנותו של סעיף 28(ג) כדלהלן:
א. מאחר ושיעור המס המשוקלל גבוה מ- 20%, קיימת חובה לקזז את ההפסדים מעסק כנגד כל רווח ההון וסעיף 28(ג) בעצם לא חל על קיזוז ההפסדים.
ב. מאחר ושיעור המס שחל על מכירת נכס הינו ככלל 20%, יש לפרש את סעיף 28(ג) כהפניה לסעיף 91(ב)(1) ולא לסעיף 91(ב1)(1) ולפיכך ניתן להחיל אותו על נכסים שנרכשו עובר לכניסתו של תיקון 132 לתוקף ולאור זאת לא לקזז את ההפסדים מהרווח ממכירת הנכס.
ג. להתייחס לסעיף 91(ב1)(1) לפקודה כסעיף שמפריד את שיעורי המס על מכירת נכס שנרכש לפני 1.1.03 באופן כזה שכל מקטע יעמוד בפני עצמו, עם שיעור מס משלו. פרשנות כזו תוביל אותנו למסקנה שתהיה "חובה" לקזז את ההפסדים מהמקטע ששייך לתקופה שלפני 1.1.03 (שיעור מס מלא) ולעומת זאת יהיה ניתן שלא לקזז את ההפסדים מהמקטע שלאחר 1.1.03 לאור העובדה שחל עליו מס בשיעור 20% בלבד. הפרשנות השלישית הינה המקלה ביותר עם הנישום ולפיכך גם צפויה להיתקל בקשיים ביישום מול פקידי השומה השונים.
אנו בדעה שכל אחת מהפרשנויות כאמור לעיל, עשויה לעמוד במבחן המשפטי של הניתוח המצרפי של סעיפים 28 ו- 91 לפקודה. סביר שרשות המס תבחר כמובן באופציה הראשונה, קרי לחייב לקזז את ההפסדים, גם אם שיעור המס המשוקלל הינו אפילו כ- 21%.
· תכנון מס נכון ונבון – אם לאדם הפסדים שוטפים מעסק אשר אין כנגדם רווחים לקיזוז, אך קיים צפי להכנסות/רווחים עתידיים ממקור שאיננו מעסק, יש לשקול להקדים הכנסה זו לשנת ההפסד מעסק בכדי שיהיה ניתן לקזז את ההפסד לפי הוראות סעיף 28(א), שכן ברגע בו יועבר ההפסד לשנים הבאות הוא יהיה כפוף להוראות המוגבלות של סעיף 28(ב). כך לדוגמה, הקדמת הכנסות פסיביות מדמי שכירות תאפשר את ניצולן אל מול ההפסד השוטף (קבלת ההכנסות מדמי השכירות מראש תחויב במס על בסיס מזומן לאור הוראות סעיף 8ב לפקודה).
הפסד מהשכרת בנין – סעיף 28(ח) לפקודה קובע שהפסד שהיה לאדם מהשכרת בניין ניתן לקיזוז כנגד הכנסתומאותו בניין בשנים הבאות. במקרה שההכנסה מהשכרת הבניין מהווה הכנסה מעסק, יחולו דיני הקיזוז הרגילים, דהיינו סעיפים 28(א) ו-(ב) ולא הוראת סעיף 28(ח).
עולה השאלה מה הכוונה בביטוי "הכנסות מאותו בניין".
בעניין זה אין פסיקה מנחה והפרשנות (שצריכה להיות קוהרנטית לדין הכללי), סביר שתוביל אותנו למסקנה שהכוונה הינה לבניין במובנו הפיזי ולכן אם ההפסד הוא מהשכרת דירה א' בבניין, יש מקום לקיזוז מרווח מהשכרת דירה ב' באותו בניין בשנים הבאות, אך הפסד מהשכרת בניין א' לא יותר בקיזוז מול הכנסות עתידיות מהשכרת בניין ב'.
במאמר מוסגר נציין את גישתו של המלומד דר' אמנון רפאל לפיה אין כל מניעה בקיזוז הפסד שוטף מהשכרת נכס א' כנגד רווח מהשכרת נכס ב' וזאת לאור תורת המקורות לפיה הכנסות והוצאות מאותו המקור ניתנות לקיזוז כולל. (יש לציין שגישה זו אינה מקובלת על רשויות המס).
עניין נוסף הקשור להפסד מהשכרת בניין נדון בחוזר מס שבח, מ"ש 21/90 (קיזוז הפסדים מהשכרת בנין לצורך חישוב השבח) ובו נקבע כי הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין שההכנסה ממנו סווגה לפי סעיף 2(6) לפקודה, ניתן לקזזו כנגד השבח בעת מכירת אותו בנין.
כמו כן נאמר כי הוראה זו באה בהתחשב באמור בסעיף 28(ח) לפקודה המגדיר "הכנסה חייבת" לעניין זה, ככוללת גם מס שבח מקרקעין ובהפסד הכלכלי שהמוכר ספג למעשה.
הפסדים פירותיים בחוץ לארץ – סעיף 29 לפקודה.
נושא קיזוז ההפסדים מחוץ לארץ עבר שינוי מהותי במסגרת הרפורמה במס (תיקון 132 לפקודה) ולפיו נקבעו הוראות ייחודיות וספציפיות לקיזוז הפסדים בחוץ לארץ. לפי הוראות החוק יש לחלק את ההפסדים בחוץ לארץ לשלושה "סלי קיזוז" שונים:
· הפסד הנובע מהכנסה פסיבית בחוץ לארץ
· הפסד מעסק או משלח יד בחוץ לארץ
· הפסד מעסק בחוץ לארץ הנשלט והמנוהל בישראל
הסל הראשון – הפסדים פסיביים:
מהי הכנסה פסיבית – מדובר בהכנסה מריבית והפרשי הצמדה, דיבידנד (לרבות דיבידנד רעיוני מחנ"ז CFC), דמי שכירות ותמלוגים, שאינם מהווים הכנסה מעסק או משלח יד).
לפי הוראות הסעיף יקוזז הפסד פסיבי בחוץ לארץ מהכנסה פסיבית מחוץ לארץ כשבעניין זה ראוי לזכור שני דברים – אין הבחנה בין סוגי ההכנסות הפסיביות (לדוג' ניתן לקזז הכנסה מריבית כנגד הפסד מדמי שכירות) ואין משמעות למדינות השונות, קרי כל הפסד מחוץ לישראל דינו אחיד (לדוגמה, אין מניעה לקזז הפסד מריבית בבריטניה כנגד דיבידנד שנתקבל מסינגפור).
יתרת הפסד שלא קוזזה בשנה מסוימת תועבר לשנים הבאות ותקוזז כנגד הכנסות פסיביות בחוץ לארץ.
הסל השני – הפסדים מעסק ומשלח יד:
הפסד מעסק או משלח יד מחוץ לארץ יקוזז כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד בחוץ לארץ, לרבות רווח הון בעסק או משלח יד. יתרת הפסד לאחר הקיזוז האמור לעיל, תקוזז כנגד הכנסה פסיבית נטו בחוץ לארץ באותה השנה. יתרת הפסד שלא קוזזה כאמור לעיל תועבר לשנים הבאות ותקוזז כנגד הכנסות מעסק או משלח יד (לרבות רווח הון בעסק/משלח יד).
הסל השלישי – הפסדים מעסק בחוץ לארץ הנשלט ומנוהל מישראל[5]:
הפסד כאמור יקוזז תחילה כנגד הכנסה מעסק ומשלח יד בחוץ לארץ באותה השנה. יתרת ההפסד תקוזז כנגד הכנסה פסיבית בחוץ לארץ. בשלב זה ניתן לבקש לקזז את היתרה כנגד הכנסות מכל מקור שהופקו או נצמחו בישראלבאותה השנה. יתרה שנותרה תקוזז בשנים הבאות כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד (לרבות רווח הון בהם)בחוץ לארץ.
יתרה שתיוותר ניתן לבקש לקזזה בשנים הבאות כנגד הכנסות חייבות מעסק או משלח יד (לרבות רווח הון או שבח בהם), בישראל.
תנאים כלליים לקיזוז הפסדים שמקורם בחוץ לארץ.
· לגבי ההכנסה שממנה נובע ההפסד, ההפסד יותר בקיזוז, רק במידה ואילו היה נוצר רווח הוא היה חייב במס בישראל וכן היה משולם בגינו מס בישראל – המחוקק לא הסתפק בקביעה הראשונה לעניין הסימטריה שבחיוב במס על הרווח התיאורטי, אלא קבע שאם היה רווח, אף היה משולם בגינו מס בישראל, הווה אומר שלדוגמא כל הפסד שמקורו בהכנסה פאסיבית של עולה חדש ותושב חוזר שהיה פטור ממס לאור סעיף 14 לפקודה לא יותר בניכוי.
אך הדוגמא היותר בעייתית הינה במצב שבו ההפסד נוצר במדינה בה שיעור המס גבוה מישראל, שכן אז לאור מנגנון הזיכויים שבסעיפים 199-214 לפקודה, לא היה משולם בגין הרווח התיאורטי מס בישראל (כך למשל יש לבדוק שכאשר מדובר בחברה שלה הפסד בחוץ לארץ, אין מדובר בהפסד ממדינה שבה שיעור המס עולה על 29%, כיום).
· ההפסד יחושב לפי דיני המס בישראל, קרי לפי הוראות הפקודה ולכן לעיתים ידרשו התאמות לאור השונות שבדיני המס בישראל ובחוץ לארץ.
· ההפסד יתורגם ויקוזז בשקלים. (התרגום יעשה על פי כללי התרגום הנהוגים).
· כאמור לעיל, כל מדינות חוץ לארץ יחשבו כמדינה אחת ואין כל מניעה לקזז רווח מהפסד ממדינה אחרת, כל עוד מדובר במדינה זרה.
· הקיזוז יותר רק במידה והוגש דו"ח לשנה בה נוצר.
דגשים לעניין קיזוז הפסדים פירותיים – כללי.
· מגבלת קיזוז הפסדים – סעיפים 33 לפקודה:
בפקודה ובחוקים הנלווים ניתן למצוא מספר הוראות הקשורות בסנקציות שמוטלות על נישומים מסוימים והקשורות בקיזוז הפסדים:
סעיף 33(ב) לפקודה קובע, כי נישום שבשנת-מס פלונית לא ניהל פנקסים קבילים – לא יותר לו קיזוז הפסדים משנים קודמות כנגד הכנסתו באותה שנת-מס. אם נמצא, כי פנקסיו בלתי קבילים בנסיבות מחמירות, לא יותר לו לקיזוז, נוסף לאמור לעיל, גם ההפסד של אותה שנה.
סעיף 33(ג) לפקודה, קובע, כי נישום החייב בניהול פנקסי חשבונות בשנת-מס פלונית, ולא ניהלם, לא יוכר לו הפסד לאותה שנה.
סעיף 20(א)(2) לחוק התיאומים קובע, כי נישום לעניין פרק ב', החייב לנהל פנקסים בשיטת החשבונאות הכפולה ולא ניהלם או שנמצאו בלתי קבילים, לא יהיה זכאי לתאם הפסדים לפי סעיף 9 לחוק התיאומים.
דגשים לעניין סופיות השומה בכל הקשור להכרה בהפסד.
עולה השאלה מהן מגבלותיו של פקיד השומה בבואו לבחון את אופן התרת קיזוז הפסד שנוצר אצל נישום וזאת בהתייחס להתיישנות השומה. טול מצב בו לנישום הפסד משנה שהתיישנה ואשר ברצונו לקזזו בשנה ששומותיה טרם התיישנו. במקרה זה עולה השאלה האם רשאי פקיד השומה שלא להתיר את קיזוז ההפסד לאור הנסיבות, או שמא עצם העובדה שההפסד נוצר בשנה שהתיישנה מעקרת את זכאותו זו.
בשני פסקי דין מחוזיים שתוצאותיהם שונות דן ביהמ"ש בסוגיה זו:
בפס"ד פינהר[6], נקבע כי כאשר הדו"ח השנתי של הנישום מצביע על הפסדים גרידא, אין כל מניעה להשאיר את סוגיית ההפסדים לעת מצוא, אם תהיה משמעות לבחינתם, אחרת יבזבז המשיב את משאביו לריק.
בעקבות פסק דין זה הוציאה נציבות מס הכנסה חוזר מקצועי (מ"ה 40/90 מיום 4.12.90) המאמץ את פסיקת בית המשפט המחוזי וקובע, כי ניתן לבחון את שאלת ההפסדים שהוצהרו בדו"חות הנישום הן בשנת המס בה דווחו והן בשנת המס בה מתעוררת לראשונה שאלת קיזוז ההפסדים.
בפס"ד שחר אביהו[7], נקבע שלאור עיקרון סופיות השומה ומשלא תקף פקיד השומה את ההפסד בשנת התהוותו, יש מניעה לתקוף אותו בעת בקשתו של הנישום לקזזו מול הכנסתו. בית המשפט השתמש בטענה שזכותו של הנישום לחיות בתנאי וודאות.
ככל הידוע לנו ובהתאם לאמור בחב"ק, עמדת האגף כיום הינה אימוץ הפסיקה בעניין שחר אביהו, קרי משנמנע פקיד השומה לתקוף את ההפסד בשנת היווצרותו, כך ההפסד יהיה בר קיזוז באופן מוחלט בשנת הקיזוז ככל שהשומה של שנת היווצרותו הינה סופית.
הפסדים הוניים:
התיקונים והרפורמות השונות הביאו לכך שברבות השנים שונו כללי קיזוז ההפסדים ההוניים וכיום ניתן למצוא את כללי קיזוז ההפסדים הנ"ל במסגרתו הרחבה של סעיף 92 לפקודה אשר כותרתו – קיזוזם של הפסדי הון.
לפני שניגש לכללי הקיזוז, נזכיר שלאור הוראות סעיף 89 לפקודה תושב ישראל חייב במס על רווחי ההון שנצמחו לו בישראל ובחוץ לארץ, בעוד תושב חוץ יחויב במס על רווחי ההון שנוצרו לו בישראל בלבד. עיקרון זה הינו העיקרון המוביל אף בנושא קיזוז ההפסדים ההוניים ויובילנו למסקנה שסעיף 92 יחול על תושבי ישראל שלהם הפסדי הון בישראל ובחוץ לארץ וכן על תושבי חוץ שלהם הפסדי הון בישראל.
גם בהתייחס לקיזוז הפסדי הון יחול תנאי הסף לפיו הפסד הון יותר בניכוי רק במידה ולו היה רווח היה מתחייב במס. כך לדוגמא במקרה בו תושב חוץ מוכר נייר ערך שנסחר בבורסה בישראל בהפסד, לא יהיה ניתן לקזז את ההפסד מול רווח הון שנצמח לתושב החוץ בישראל לאור היות רווח ממימוש ניירות ערך בבורסה פטור בידי תושב חוץ.
כללי הקיזוז:
כללי קיזוז הפסדי הון קובעים שהפסד הון שנצמח או הופק בישראל יהיה ניתן לקיזוז מול רווח הון ריאלי או בישראל או בחוץ לארץ וכן מול שבח ריאלי בישראל. אם קיימת יתרת הפסד, יש לקזז 1 ₪ הפסד מול 3.5 ₪ סכום אינפלציוני חייב.
לגבי הפסד הון שנצמח או הופק בחוץ לארץ יש לקזזו קודם כל כנגד רווח הון ריאלי בחוץ לארץ ולאחר מכן מסכום אינפלציוני חייב ביחס של 1:3.5 כמפורט לעיל. רק באם נותרה יתרת הפסד, יהיה ניתן לקזזו מול רווח הון ריאלי בישראל או שבח ריאלי.
הפסד הון שלא קוזז בשנת המס יועבר לשנים הבאות ויקוזז בדומה לכללים הרלוונטיים להפסדים השוטפים, קרי מול רווחי הון או שבח לפי מקום צמיחת ההפסד.
דגשים לעניין קיזוזי הפסדי הון – כללי:
· בעקבות הרפורמה במס בוטלה "מגבלת השנים" לקיזוז הפסדי ההון (7 שנים בעבר) לגבי הפסדים מועברים (תחולה לגבי הפסדים שנצמחו משנת 1996).
· טעות נפוצה – אמנם קיימת חובה לקזז הפסד מעסק מול רווח הון בעסק, אך לא ניתן לקזז הפסד הון מהכנסה מעסק.
· תנאי לקיזוז הפסד הון – הוגש דוח לשנת היווצרות ההפסד – החל משנת 2006 ובעקבות תיקון 147 לפקודה נקבע כי הפסד הון מועבר יותר בקיזוז אך ורק אם הוגש דוח לשנת המס שבה נוצר ההפסד, קרי אם לאדם שלא מגיש דוח דרך קבע נוצר רווח הון או שבח בשנה מסוימת ולזכותו קיים הפסד הון מועבר משנים קודמות (שלגביהן לא הוגשו דוחות למ"ה), בכדי שיוכל לקבל את ההפסד בקיזוז עליו להגיש (אפילו באיחור) דוח לשנה שבה נצמח ההפסד.
דין מיוחד לגבי הפסדים ממימוש ניירות ערך:
החל מתיקון 147 השוו כללי קיזוז הפסדים של כל המכשירים ההוניים, לרבות ניירות ערך ולכן ככלל, הפסד הון ממימוש ניירות ערך (נסחרים בבורסה ופרטיים) יטופל ככל הפסד הון אחר.
החריג לכלל מאפשר הקלה נוספת באשר לקיזוז הפסדים מניירות ערך וקובע כי ניתן לקזז הפסדים ממימוש ניירות ערך (כאמור פרטיים ונסחרים בבורסה) גם כנגד הכנסות מדיבידנד או ריבית הנובעים מאותו נייר ערך וגם כנגד הכנסות מריבית ודיבידנדים הנובעים מניירות ערך אחרים ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.
ההוראה פותחת לנו צוהר נוסף לעניין תכנון המס בהתייחס לקיזוז הפסדים כדלהלן:
· אם לנישום שמחזיק בחברה (גם אם הוא בעל מניות מהותי) יש הפסדים צבורים בבורסה (על הנייר) מחד ורווחים צבורים בחברה מאידך, כדאי לו לשקול להכריז ולחלק דיבידנד מהחברה בד בבד עם מימוש ניירות הערך הסחירים. במצב כזה יקוזזו ההפסדים משוק ההון כנגד הדיבידנדים שנמשכו. כך מרוויח הנישום פעמיים מאחר וגם חסך את המס מבחינת תזרים המזומנים וגם קיזז רווח שחייב בשיעור מס של 25% (לגבי בעלי מניות מהותיים) באמצעות קיזוז הפסד ששיעור המס החל עליו לכשיהיה רווח הינו 20%. (ההמלצה רלוונטית בעיקר כאשר נעשתה אחת הפעולות, הווה אומר חלוקת דיבידנדים באם מומשו ניירות ערך בהפסדים או מימוש ניירות ערך בהפסדים באם חולק כבר דיבידנד באותה השנה).
· סדר קיזוז ההפסדים – סעיף 92 במתכונתו כיום אינו מתייחס לשיעור המס שהיה מוטל על הנכס שממנו נוצר ההפסד, לפיכך ובהתחשב בעובדה שאין בסעיף כל מילה לגבי סדר קיזוז ההפסדים, ניתן לקזז הפסד הון שנצמח ממכירת נכס בעל שיעור מס תיאורטי של 20%, כנגד רווח הון בשיעור מס גבוה (לדוגמא ממכירת נכס שנרכש לפני 30 שנה ואשר שיעור המס החל על מכירתו עשוי להתקרב (אצל יחיד) אף לשיעור המס המקסימלי לאור מנגנון הליניאריות המפורט בסעיף 91 לפקודה).
· הסעיף מתיר את קיזוז ההפסדים ההוניים אף משבח מקרקעין ולכן ניתן לתכנן את מדיניות מימוש ניירות הערך (או כל נכס אחר) גם בהתחשב בנכסי המקרקעין של הנישום.
· יש לשים לב שבאם לנישום מסוים קיימת פעילות בשוק ההון, לעיתים מקזזים הבנקים הפסדים מניירות ערך כנגד רווחים מניירות ערך. לגבי נישום כזה כדאי מאד לבדוק אם היו רווחי הון אחרים באותה השנה (בעלי שיעור מס הגבוה מהמס החל על מימוש ניירות הערך) ולבקש בדוח המוגש למס הכנסה לקזז את ההפסדים משוק ההון כנגד רווחי ההון האחרים (חיסכון בגובה ההפרש שבין שיעור המס החל על מימוש ניירות ערך בבורסה לבין המס החל על מכירת הנכס האחר).
· קיזוז הפסדים מועברים מניירות ערך – יש לשים לב שקיימים הבדלים בין הפסדים שוטפים לבין הפסדים מועברים מניירות ערך. הפסד מועבר מנייר ערך יקוזז ככל הפסד הון אחר, הווה אומר שיותר בקיזוז מכל רווח הון בלבד (אין אפשרות לקזז את ההפסד המועבר מהכנסות מריבית/דיבידנד על ניירות ערך, כפי שניתן לעשות עם הפסד שוטף).
הערה: בעניין זה ראוי לציין את הוראת התחולה לתיקון סעיף 92 במסגרת תיקון 147 לפקודה – בהתאם להוראה יהיה ניתן לקזז בשנת 2006 בלבד, הפסדים מועברים מניירות ערך סחירים (מהשנים 2003-2005) רק כנגד רווחים מניירות ערך סחירים (לרבות אג"ח מדינה ויחידות בקרן נאמנות פטורה), בהתאם לסלי הקיזוז שהיו נהוגים בעבר, קרי סל ישראלי וסל זר. החל משנת 2007, יהא ניתן לקזז הפסדים מועברים מניירות ערך סחירים שנוצרו בשנים 2003-2005 (וטרם קוזזו) כנגד כל רווח הון מניירות ערך, וכן כנגד דיבידנד וריבית מניירות ערך, ששיעור המס בגינם אינו עולה על 20% (יש להיזהר – דיבידנד בידי בעל מניות מהותי אינו נכנס לכאן).
הוראת התחולה לעיל, אף מתייחסת להפסד ריאלי שהיה לחבר בני אדם, ערב ביטולו של סעיף 6 לחוק התיאומים. על פי ההוראה, הפסד ריאלי מנייר ערך כהגדרתו בחוק התיאומים, שהיה לחבר בני אדם בתום שנת 2005 והועבר לשנה הבאה על פי סעיף 6 לחוק התיאומים, יקוזז בשנים הבאות כנגד רווח הון ריאלי מניירות ערך נסחרים בלבד. בעניין זה ראוי לאותן חברות שצברו את אותם הפסדים ריאליים לתכנן את מדיניות השקעת המזומנים ככל שקיימים, רוצה לומר שחברה שלה עודפי מזומנים מחד והפסד ריאלי מועבר משנת 2005 מאידך, ראוי לה למשל שתשקיע במק"מ ולא בפיקדון לאור העובדה שכנגד הראשון תהיה זכאית לקזז את ההפסד הריאלי המועבר.
בכל מקרה יש לזכור שהוראות הקיזוז כפופות להוראות החישוב שנקבעו בסעיף 105יג במתכונתו הישנה (חלק ה-3 שבוטל בתיקון 147), הווה אומר שבמידה ומקורו של ההפסד הינו משנים שלפני תחילת המיסוי על ניירות ערך סחירים (1.1.03), הוא לא יהיה כלל בר קיזוז.
סוף דבר:
כמפורט לעיל, כללי קיזוז ההפסדים עברו תמורות רבות במהלך ארבע שנות החקיקה האחרונות, אך לטעמנו עדיין קיימים עיוותים וקיימות פרצות שהמציאות המסחרית אינה סובלת. כך בעניין קיזוז הפסדים לאחור (כנהוג ברוב מדינות המערב) ובעניין הרחבת סלי הקיזוז. אנו בדעה שיש להקל עם ציבור הנישומים עוד יותר גם בעניינים אלו, ויחד עם זאת אנו מסירים את הכובע בפני רשות המיסים והמחוקק על השינויים המתבקשים שנעשו עד הלום ואשר התאימו את הכללים למציאות הכלכלית.
[1] מנהל מחלקת מיסים – משרד רו"ח בייקר טילי אורן הורוביץ ושות'
[2] ע"א 615/85 פקיד שומה חיפה נ' א.ח.א. גולדשטיין בע"מ. מיסים ד/6 עמ' ה-1, עמ' 1
[3] עמ"ה 1053/05, חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים. מיסים כא/2 ה-23
[4] ע"א 128/06, כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ' פקיד שומה אילת. מיסים כא/3 ה-9
[5] בעניין זה יש לזכור את כלל "תפיסת ההכנסה" בעסק נשלט – מאחר ומדינת ישראל לא רוצה שייווצר מצב בו כאשר יש הפסד תדווח ההכנסה בישראל וכאשר יש רווח הוא יושאר בחוץ לארץ, הוסיף המחוקק את סעיף 207ד לפקודה לפיו כאשר בוחר הנישום באופציה של קיזוז הפסד מחוץ לארץ בעסק מנוהל ונשלט מישראל מתקיימת חזקה שאינה ניתנת לסתירה לפיה כל הכנסה (בגובה ההפסד שקוזז) מעסק בחוץ לארץ שהופקה במהלך שנתיים לפני הקיזוז וחמש שנים לאחר הקיזוז, יראוה כאילו הופקה בישראל. המשמעות היא כי בתקופה הנ"ל לא יינתן זיכוי ממס בגין המיסים ששולמו בחוץ לארץ על הכנסה זו. (מדובר על כל הכנסה בחוץ לארץ מאותו מקור, כך שאם נתקבל זיכוי בעבר בגין הכנסה מאותו מקור יתוקנו השומות ועודף הזיכוי יוחזר ע"י הנישום).
[6] עמ"ה 171/89, פינהר בע"מ נ' פ"ש צפת, פד"א י"ח, 454[3]
[7] עמ"ה 49/93, שחר אביהו נ' פ"ש ת"א 1, פד"א כ"ב, 545
